Steuerblick November 2018
- Umsetzung der EU-Gutschein-Richtlinie
- Vorsteueraufteilung bei zeitlich abwechselnder Nutzung desselben Gebäudes zu steuerfreien und steuerpflichtigen Zwecken
- Keine erweiterte Kürzung für Grundstücksunternehmen bei Mitvermietung von Betriebsvorrichtungen
- Geldwerter Vorteil bei Betriebsveranstaltungen: Absagen zur Weihnachtsfeier gehen steuerlich nicht zu Lasten der feiernden Kollegen
- Umsatzsteuersatz bei Verkauf zum Verzehr an Ort und Stelle in Bäckereifilialen
Umsetzung der EU-Gutschein-Richtlinie
Bislang wird umsatzsteuerlich bei der Ausgabe von Gutscheinen wie folgt differenziert:
- Werden Gutscheine ausgegeben, die nicht zum Bezug von hinreichend bezeichneten Leistungen berechtigen, handelt es sich lediglich um den Umtausch eines Zahlungsmittels (z.B. Bargeld) in ein anderes Zahlungsmittel (Gutschein). Die Hingabe des Gutscheins selbst stellt keine Lieferung im umsatzsteuerlichen Sinne dar. Eine Anzahlung im Sinne des Umsatzsteuergesetzes liegt ebenfalls nicht vor, da die Leistung nicht hinreichend konkretisiert ist. Erst bei Einlösung des Gutscheins unterliegt die Leistung der Umsatzsteuer.
Beispiele: a) Ein Kino stellt einen Gutschein aus, der sowohl für Filmvorführung als auch beim Erwerb von Speisen (z.B. Popcorn) und Getränken eingelöst werden kann. b) Ein Kaufhaus stellt einen Gutschein aus, der zum Bezug von Waren aus seinem Sortiment berechtigt. c) Ein Buchhändler stellt Geschenkgutscheine aus, die zum Bezug von Büchern oder Kalendern berechtigen.
- Werden dagegen Gutscheine über bestimmte, konkret bezeichnete Leistungen ausgestellt, unterliegt der gezahlte Betrag als Anzahlung der Umsatzbesteuerung. Bei Ausführung der Leistung unterliegt dann nur der ggf. noch zu zahlende Differenzbetrag der Umsatzsteuer.
Beispiele: a) Ein Restaurant stellt einen Gutschein über ein Frühstücks- und Lunchbuffet aus. b) Ein Kino erstellt Gutscheine über Filmvorführungen. c) Ein Fitnessstudio stellt einen Gutschein zur Benutzung der Sonnenbank aus.
Die umsatzsteuerliche Behandlung von Gutscheinen wird derzeit noch in der EU unterschiedlich gehandhabt. Mit dem Ziel einer Vereinheitlichung hat der Rat der Europäischen Union am 27.6.2016 die Richtlinie 2016/1065 (EU-Gutschein-Richtlinie) zur Änderung der MwStSystRL erlassen. Diese ist durch die Mitgliedsstaaten bis zum 31.12.2018 in nationales Recht umzusetzen. Die Anwendung erfolgt erstmals auf Gutscheine, die nach dem 31.12.2018 ausgegeben werden. Auch in Deutschland erfolgt nun eine nationale Umsetzung dieser EU-Richtlinie.
Zukünftig ist zu unterscheiden zwischen Einzweck- und Mehrzweck-Gutscheinen:
- Einzweck-Gutschein: Ein Einzweck-Gutschein ist „ein Gutschein, bei dem der Ort der Lieferung der Gegenstände oder der Erbringung der Dienstleistungen, auf die sich der Gutschein bezieht, und die für diese Gegenstände oder Dienstleistungen geschuldete Mehrwertsteuer zum Zeitpunkt der Ausstellung des Gutscheins feststehen“.
- Mehrzweck-Gutschein: Sind diese Kriterien nicht erfüllt, liegt ein Mehrzweck-Gutschein vor
Entscheidend ist also, ob der Gutschein die zu liefernde Ware oder zu erbringende Leistung so festlegt, dass umsatzsteuerlicher Ort und Mehrwertsteuersatz der späteren Lieferung oder Leistung bereits mit Ausgabe des Gutscheins eindeutig bestimmt sind. Insofern braucht der Gutschein also nicht auf eine konkrete Ware oder Dienstleistung ausgestellt zu sein, jedoch muss eben der Umsatzsteuerort und Umsatzsteuersatz der späteren Lieferung oder Leistung feststehen.
Die umsatzsteuerlichen Folgen der Ausgabe des Gutscheins stellen sich mithin wie folgt dar:
Einzweck-Gutschein: Die Ausgabe eines Einzweck-Gutscheins gilt als eine Lieferung der Gegenstände oder Erbringung der Dienstleistungen, zu der der Gutschein berechtigt, so dass mit der Ausgabe des Gutscheins die Umsatzsteuer ausgelöst wird. Die tatsächliche Übergabe der Gegenstände oder die tatsächliche Erbringung der Dienstleistungen bei der späteren Einlösung des Gutscheins ist dann ohne umsatzsteuerliche Konsequenzen.
Hinweis:
Erfolgt die Gutscheinabgabe im eigenen Namen, wohingegen die eigentliche Leistungserbringung durch einen anderen Unternehmer erfolgt, liegt eine Kommissionskonstellation vor. Dies hat zur Konsequenz, dass zwei steuerbare Umsätze vorliegen, nämlich a) vom leistungserbringenden Unternehmer an den gutscheinausgebenden Unternehmer und b) von diesem an den Endverbraucher.
Mehrzweck-Gutschein: Im Unterschied dazu ist für die Besteuerung von Mehrzweck-Gutscheinen deren Einlösung entscheidend.
Handlungsempfehlung:
Die neue gesetzliche Regelung ist zwar noch nicht beschlossen, wird aber auf Grund der EU-Vorgaben für Gutscheine, die nach dem 31.12.2018 ausgegeben werden, gelten. Dies erfordert, dass schon zum jetzigen Zeitpunkt individuell überprüft wird, ob sich durch die neuen gesetzlichen Rahmenbedingungen Änderungen ergeben. Ist dies der Fall, müssen die Abläufe in Kassensystemen und im Rechnungswesen angepasst werden.
Hinweis:
Zu beachten ist, dass ertragsteuerlich der Umsatz aus der Lieferung oder der Erbringung der Dienstleistung erst dann auszuweisen ist, wenn die Lieferung erfolgt ist bzw. die Leistung erbracht wurde. Erst dann ist der Umsatz im bilanzsteuerlichen Sinne realisiert. Ausweis der Umsatzsteuer und Umsatzverbuchung können also bei Einzweck-Gutscheinen zeitlich auseinanderfallen. Auch dies ist im Kassensystem und der Buchhaltung zu beachten:
– Ausgabe des Gutscheins: Im Kassensystem ist bei Ausgabe des Gutscheins Umsatzsteuer zu buchen, z.B. „Gutschein 19 % USt“ – im Rechnungswesen ist dieser Vorgang auf ein separates Konto und zwar erfolgsneutral als Anzahlung/Verbindlichkeit zu buchen, die Umsatzsteuerschuld ist auszuweisen.
– Einlösung des Gutscheins: Im Kassensystem ist dies ohne Umsatzsteuer zu buchen – z.B. „Gutschein Einlösung“ –. In der Buchhaltung ist dann zu buchen Anzahlung/Verbindlichkeit gegen Umsatzerlöse.
Vorsteueraufteilung bei zeitlich abwechselnder Nutzung desselben Gebäudes zu steuerfreien und steuerpflichtigen Zwecken
Bei der Vermietung von Gebäuden kann auf die umsatzsteuerliche Befreiung der Vermietungsleistung nur verzichtet werden, wenn die Nutzung durch den Mieter zu umsatzsteuerpflichtigen Zwecken erfolgt. Der Verzicht auf die Steuerbefreiung der Vermietungsumsätze kann sehr vorteilhaft sein, weil damit auch das Recht auf Vorsteuerabzug eröffnet ist und damit insbesondere Vorsteuern aus den Kosten für den Bau oder die Sanierung des Gebäudes geltend gemacht werden können.
Wird ein Gebäude sowohl für umsatzsteuerpflichtige als auch für umsatzsteuerfreie Umsätze (z.B. bei Wohnungen) genutzt, so kann ein Vorsteuerabzug nur anteilig geltend gemacht werden. Im Grundsatz gibt das Gesetz in diesen Fällen eine Aufteilung der Vorsteuern nach den Umsatzanteilen vor. Allerdings wurde insoweit gerichtlich klargestellt, dass diese Aufteilung nach den Umsatzschlüsseln nur dann anzuwenden ist, wenn keine andere – präzisere – wirtschaftliche Zurechnung möglich ist.
Der Bundesfinanzhof hat nun mit Urteil vom 26.4.2018 (Aktenzeichen V R 23/16) für den Fall, dass dasselbe Gebäude abwechselnd für steuerfreie und steuerpflichtige Umsätze genutzt wird, entschieden, dass dann die Aufteilung nach dem Verhältnis der Nutzungszeiten zu erfolgen hat. Im Streitfall ging es um die Vorsteuern aus der Errichtung einer Sporthalle und eines Sportplatzes durch eine insgesamt unternehmerisch tätige gemeinnützige private Ersatzschule. Das Gebäude und die Anlagen sollten lt. Bauantrag bis etwa 15:00 Uhr für schulische Zwecke genutzt und danach bis 22:00 Uhr für gewerbliche und außerschulische Zwecke vermietet werden. Eine Vorsteueraufteilung anhand des objektbezogenen Flächenschlüssels lehnte das Gericht für den Streitfall ab, weil dieser die getrennte Nutzung verschiedener feststehender Funktionsbereiche eines Gebäudes voraussetzt. Vorliegend geht es aber nicht um die gleichbleibende Nutzung verschiedener Funktionsbereiche, sondern um die zeitlich abwechselnde Nutzung derselben Gebäudeteile zu steuerfreien oder steuerpflichtigen Zwecken. Entscheidend komme es bei dieser wirtschaftlichen Zurechnung nach Zeitanteilen auf die tatsächlichen Nutzungszeiten ohne Berücksichtigung der Leerstandszeiten an.
Hinweis:
Die umsatzsteuerliche Behandlung von Vermietungsumsätzen ist komplex und sollte stets unter Hinzuziehung steuerlichen Rats sorgfältig geprüft werden. Bei der Neuerrichtung eines Gebäudes ist eine Prüfung bereits in der Planungs-/Bauphase erforderlich. In dieser Phase ist eine Prognose der zukünftigen Nutzung anzustellen.
Keine erweiterte Kürzung für Grundstücksunternehmen bei Mitvermietung von Betriebsvorrichtungen
Die Tätigkeit einer GmbH oder einer typischen GmbH & Co. KG wird auf Grund ausdrücklicher gesetzlicher Regelung stets als Gewerbebetrieb eingestuft, was eine Belastung mit Gewerbesteuer nach sich zieht. Diese Belastung mit Gewerbesteuer kann bei reinen Grundstücksunternehmen vermieden werden, wenn die Voraussetzungen für die sog. erweiterte Kürzung des Gewerbeertrags für Grundstücksunternehmen gegeben sind. Diese erweiterte Kürzung des Gewerbeertrags wird nur auf Antrag gewährt und setzt voraus, dass das Unternehmen ausschließlich eigenen Grundbesitz oder neben eigenem Grundbesitz eigenes Kapitalvermögen verwaltet und nutzt oder daneben Wohnungsbauten betreut oder Einfamilienhäuser, Zweifamilienhäuser oder Eigentumswohnungen errichtet und veräußert. In diesem Fall wird der Gewerbeertrag um den Teil gekürzt, der auf die Verwaltung und Nutzung des eigenen Grundbesitzes entfällt.
Das Finanzgericht Düsseldorf hatte über einen Fall zu entscheiden, bei dem das Unternehmen zusammen mit einem SB-Warenhaus auch eine Tankstelle nebst Betriebsvorrichtungen vermietete. Nach der bisherigen Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs stellt die Überlassung von Betriebsvorrichtungen grundsätzlich keine Verwaltung oder Nutzung von Grundbesitz, sondern eine eigenständige wirtschaftliche Tätigkeit dar, die sich regelmäßig begünstigungsschädlich auswirkt. Dies gilt ausnahmsweise dann nicht, wenn sie in qualitativer Hinsicht zwingend notwendig für eine wirtschaftlich sinnvolle Nutzung eigenen Grundbesitzes ist und wenn sie in quantitativer Hinsicht den Rahmen eines unbedeutenden Nebengeschäfts nicht überschreitet.
Vor diesem Hintergrund hat das Finanzgericht Düsseldorf mit Urteil vom 29.6.2017 (Aktenzeichen 8 K 2641/15 G) im Hinblick auf die Mitvermietung einer Tankstelle nebst Betriebsvorrichtungen die erweiterte Kürzung abgelehnt. Das Ausschließlichkeitsgebot der gesetzlichen Regelung sei im Streitfall nicht gewahrt. Die von der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs entwickelten Ausnahmevoraussetzungen seien im Streitfall weder in qualitativer noch in quantitativer Hinsicht erfüllt. Die Tankstellenvermietung sei (qualitativ) nicht zwingend erforderlich für den wirtschaftlichen Betrieb oder die Vermietung eines SB-Warenhauses. Die Mitvermietung der Tankstelle nebst Betriebsvorrichtungen sei im Übrigen auch in quantitativer Hinsicht nicht mehr innerhalb des durch das Ausschließlichkeitsgebot gezogenen Rahmens.
Handlungsempfehlung:
Die erweiterte Grundstückskürzung kann zu einer deutlichen Steuerentlastung führen. Allerdings ist die restriktive Auslegung dieser Vorschrift zu beachten. Im Einzelfall ist sehr sorgfältig darauf zu achten, dass keine schädliche Leistung erbracht wird. Diese wäre ggf. in eine Schwestergesellschaft auszulagern, um zumindest für einen Teil der Tätigkeit die erweiterte Kürzung erlangen zu können.
Im vorliegenden Fall ist nun gegen das Urteil des Finanzgerichts Düsseldorf die Revision vor dem Bundesfinanzhof anhängig (Aktenzeichen III R 36/17), so dass in Streitfällen über bestehende Strukturen auf dieses anhängige Verfahren ggf. Bezug genommen werden kann. In Gestaltungsfällen ist dagegen die restriktive Auslegung der Vorschrift dringend zu beachten.
Geldwerter Vorteil bei Betriebsveranstaltungen: Absagen zur Weihnachtsfeier gehen steuerlich nicht zu Lasten der feiernden Kollegen
Zuwendungen des Arbeitgebers an die Arbeitnehmer aus Anlass von Betriebsveranstaltungen gehören nicht zum Arbeitslohn und unterliegen damit nicht der Lohnsteuer und der Sozialversicherung, wenn es sich um Leistungen im ganz überwiegenden betrieblichen Interesse des Arbeitgebers handelt. Voraussetzung für die Steuerfreiheit ist weiter, dass es sich um herkömmliche (übliche) Betriebsveranstaltungen und um in diesem Rahmen übliche Zuwendungen handelt. Die Frage der „Üblichkeit“ der Zuwendungen ist gesetzlich geregelt. Zu diesem Zweck sind die maßgeblichen Kosten der Veranstaltung zu ermitteln und diese dann durch die Anzahl der betroffenen Arbeitnehmer zu dividieren. Es erfolgen also zwei Berechnungsschritte:
- Ermittlung der maßgeblichen Kosten der Betriebsveranstaltung: Als Zuwendungen des Arbeitgebers an seine Arbeitnehmer anlässlich einer Betriebsveranstaltung sind alle Aufwendungen des Arbeitgebers einschließlich Umsatzsteuer heranzuziehen. Unerheblich ist, ob es sich dabei um dem Arbeitnehmer individuell zurechenbare Aufwendungen oder um einen rechnerischen Anteil an den Kosten der Betriebsveranstaltung handelt, die der Arbeitgeber gegenüber Dritten für den äußeren Rahmen der Betriebsveranstaltung (z.B. Kosten für den Eventmanager, für die Anmietung und Ausschmückung des Festsaals) aufwendet. Zudem sind dem Arbeitnehmer die auf dessen Begleitpersonen entfallenden Aufwendungen als Zuwendungen zuzurechnen.
- Ermittlung der Zuwendung pro teilnehmendem Mitarbeiter: Soweit solche Zuwendungen den Betrag von 110 € pro Veranstaltung und teilnehmendem Arbeitnehmer nicht übersteigen, stellen diese keinen steuerpflichtigen Arbeitslohn dar. Insoweit handelt es sich um einen Freibetrag, so dass nur die den Freibetrag übersteigenden Zuwendungen zu lohnsteuerpflichtigem Arbeitslohn führen. Die Freibetragsregelung ist für bis zu zwei Veranstaltungen jährlich anzuwenden (also wird jeweils der Freibetrag von 110 € gewährt). Bei mehr als zwei Betriebsveranstaltungen jährlich kann der Arbeitgeber die beiden Veranstaltungen auswählen, für die der Freibetrag von 110 € zur Anwendung kommt.
Nach wie vor umstritten ist die Frage, auf wie viele Personen die Gesamtkosten rechnerisch zu verteilen sind. Das Finanzgericht Köln hatte insoweit über einen in der Praxis vielfach anzutreffenden Fall zu entscheiden. Der Sachverhalt stellte sich – verkürzt dargestellt – wie folgt dar:
- Der Arbeitgeber (eine GmbH – Stpfl.) beschäftigte 30 Personen. Ende des Jahres 2016 plante die Stpfl. die Durchführung eines gemeinsamen Kochkurses als Weihnachtsfeier, zu der sie alle Betriebsangehörigen einlud.
- Insgesamt 27 der Arbeitnehmer sagten daraufhin ihre Teilnahme zu. Die Stpfl. gab dementsprechend bei der Auftragserteilung an den Veranstalter eine Teilnehmeranzahl von 27 Personen an, anhand derer die Veranstaltung kalkuliert wurde.
- Am 17.11.2016 nahmen tatsächlich nur 25 Arbeitnehmer am Kochkurs teil, nachdem zwei der angemeldeten Arbeitnehmer kurzfristig absagt hatten. Dies führte jedoch nicht zu einer Verminderung der veranschlagten Veranstaltungskosten, da der Veranstalter entsprechend der ursprünglich angemeldeten Teilnehmerzahl die Menge an benötigten Lebensmitteln und Getränken kalkuliert und diese bereitgestellt hatte.
- Für den durchgeführten Kochkurs entstanden der Stpfl. Kosten i.H.v. 3 052,35 € brutto. Die Stpfl. berechnete im Rahmen der Lohnsteuervoranmeldung für diese Weihnachtsfeier eine lohnsteuerrechtliche Bemessungsgrundlage i.H.v. 76,25 € und versteuerte diesen Betrag. Dem lag die Überlegung zu Grunde, dass Kosten, die auf die zwar angemeldeten, aber nicht teilnehmenden Arbeitnehmer entfallen, nicht Teil der Zuwendungen seien. Die Gesamtkosten der Weihnachtsfeier i.H.v. 3 052,35 € wurden dementsprechend durch die Anzahl der angemeldeten (27) und nicht durch die Anzahl der teilnehmenden (25) Arbeitnehmer geteilt, so dass sich ein Pro-Kopf-Betrag von 113,05 € ergab. Insgesamt legte die Stpfl. der Lohnversteuerung damit Zuwendungen an ihre Arbeitnehmer im Rahmen des Kochkurses i.H.v. 2 826,25 € (25 x 113,05 €) zu Grunde. Nach Abzug der Freibeträge i.H.v. insgesamt 2 750 € (25 x 110 €) verblieb sodann ein steuerpflichtiger Betrag in Höhe von 76,25 €.
- Das Finanzamt vertrat dagegen die Auffassung, dass die angefallenen Kosten auf die anwesenden Teilnehmer aufzuteilen wären.
Das Finanzgericht bestätigte mit Urteil vom 27.6.2018 (Aktenzeichen 3 K 870/17) die Auffassung der Stpfl. Die vom Arbeitgeber aufgewendeten Kosten für die beiden Arbeitnehmer, die nach ursprünglicher Anmeldung zur Weihnachtsfeier kurzfristig wieder abgesagt hatten, wirkten sich auf die Höhe des steuerpflichtigen Arbeitslohns der teilnehmenden Arbeitnehmer nicht aus. Denn insoweit liegen allein fehlgeschlagene Aufwendungen des Arbeitgebers vor, aber gerade keine Zuwendungen an diejenigen Arbeitnehmer, die tatsächlich an der Betriebsveranstaltung teilgenommen haben.
Hinsichtlich solcher vergeblicher Aufwendungen des Arbeitgebers handelt es sich zwar um Ausgaben, die durch die konkret stattgefundene Betriebsveranstaltung bzw. deren Durchführung entstanden sind. Sie wurden dadurch verursacht, dass im Rahmen der Planung und Kalkulation der Veranstaltung von der Teilnahme aller Arbeitnehmer ausgegangen wurde und eine entsprechend dimensionierte Bestellung beim betreffenden Dienstleister erfolgte. Durch die kurzfristige Absage der Teilnahme einzelner Arbeitnehmer und den durch diese Kurzfristigkeit bedingten Umstand, dass die Kosten der Betriebsveranstaltung nicht mehr vermieden werden konnten, sind jedoch Aufwendungen entstanden, für die der Arbeitgeber zwar eine entsprechende Gegenleistung erhalten hat. Diese hatte für ihn jedoch keinen Wert, da er die Gegenleistung nicht – wie vorgesehen – den nicht teilnehmenden Arbeitnehmern zuwenden konnte.
Auch führe das Nichterscheinen eingeladener Arbeitnehmer bei den teilnehmenden Arbeitnehmern nicht zu einer höheren Zuwendung und somit nicht zu einer besteuerungsfähigen Bereicherung. Damit handelt es sich bei solchen fehlgeschlagenen Aufwendungen zwar um berücksichtigungsfähige Betriebsausgaben, nicht jedoch um geldwerte Vorteile der teilnehmenden Arbeitnehmer, wie das Finanzgericht ausführt.
Hinweis:
Gegen dieses Urteil ist nun unter dem Aktenzeichen VI R 31/18 die Revision beim Bundesfinanzhof anhängig, so dass die Rechtsfrage noch offen ist.
Umsatzsteuersatz bei Verkauf zum Verzehr an Ort und Stelle in Bäckereifilialen
Nach wie vor ungeklärt ist die Frage, unter welchen Voraussetzungen Umsätze von Bäckereifilialen bei Verzehr an Ort und Stelle dem ermäßigten Umsatzsteuersatz von 7 % unterworfen werden dürfen. Beim Finanzgericht Münster ist hierzu unter dem Aktenzeichen 15 K 2553/16 U ein Verfahren anhängig, das den Verkauf von Backwaren und anderen Lebensmitteln zum Verzehr an Ort und Stelle von Bäckereifilialen mit und ohne eigene Sitzgelegenheiten betrifft. Hierbei kann es sich sowohl um Fachgeschäfte (Bäckerei mit eigenem Café) als auch um Filialen im Vorkassenbereich von Supermärkten handeln.
Zu der Behandlung dieser Fälle hat die Oberfinanzdirektion Nordrhein-Westfalen mit Verfügung vom 26.4.2018 (Kurzinfo USt 3/2018) wie folgt Stellung genommen:
- Die Lieferung von Speisen zum Verzehr an Ort und Stelle unterliegt dem Regelsteuersatz von 19 %, wenn die vorhandenen Sitzgelegenheiten im Eigentum der Bäckerei stehen, angemietet wurden oder zumindest deren Mitnutzung ausdrücklich vereinbart wurde.
- Können die vorhandenen Sitzgelegenheiten nicht der Bäckerei zugerechnet werden oder sind keine Sitzgelegenheiten vorhanden, liegt keine Lieferung von Speisen zum Verzehr an Ort und Stelle vor und der ermäßigte Umsatzsteuersatz ist anzuwenden.
Hinweis:
In vergleichbaren Fällen können Einsprüche im Hinblick auf das anhängige Verfahren ruhen. Aussetzung der Vollziehung gewährt die Finanzverwaltung nicht.
Im Einzelfall sollten die Verhältnisse vor Ort dokumentiert werden, was ggf. auch durch Fotos geschehen kann.